视野讯：近日，美国注册会计师协会(AICPA)下属的财务报告执行委员会(FinREC)在一封致美国财务会计准则委员会(FASB)的评论信中，对FASB发布的《会计准则更新(ASU)第810号主题——委托人与代理人分析》（Topic 810）的修订议案所面临的执行问题深表关注。

2011年11月3日，FASB发布了Topic 810的修订议案，要求在合并分析时，对于非控股股东拥有的废黜权和参与权的评估进行了修订。同时，上述更新将对一般合伙人是否控制有限责任合伙企业的相关判断标准进行修订。此项修订将对合伙制以及类似性质的报告实体的财务报告产生的深远影响。此项修订要求所有公司评估其是否需要合并其它实体，而那些涉及“协议控制”（variable-interest entities ）的公司受到影响的影响程度将会最大。

此外，FinREC认同去年出台的更新将会提高分别按照美国公认会计准则(U.S.GAAP)和国际会计准则(IFRS)编制的财务报告的可比性。与此同时，FinREC也支持FASB旨在减少FAS第167号公告和FASB第46号解释的修订案（FIN 46(R)，现归于FASB 会计准则汇编第810号主题——合并准则）关于评估非控股股东拥有的废黜权和参与权之间存在差异的做法。

总的来说，FinREC支持更新议案将判断决策者是作为委托人还是代理人的评估流程纳入准则更新之中。虽然FinREC赞同准则更新所做出的结论，即定量分析改进了目前U.S.GAAP对协议控制的合并指引中列举的合并判断条件，但是FinREC在评论信中对其实际操作中所带来的挑战深表关切。

FinREC主席理查德·保罗（Richard Paul）在一次电话访谈中认为，总体来看，修订议案的出发点是好的，不过FinREC也在厘清头绪，以期实现更好的应用一致性。他说：“我认为FASB之所以推迟发布修订议案，是因为某些类型的实体存有一些未曾预料的情况，而正是我们需要探究的地方。”

保罗表示，此封评论信中最为重要的建议就是，FinREC请求FASB重新考虑实体在分析其他各方是委托人还是代理人时所拥有的权利状况。FinREC表示，如果赎回权的功能等同于清算权的话，那么实体应当将赎回权视同为清算权并进行合并评估，在某些情况下，FinREC认为赎回权实质等同于清算权，两者并无差异。

与此同时，FinREC对执行指引中列举的实例提出了如下意见：尽管更新议案特别提到了赎回权，但是它并未在结论以及委托人和代理人分析时提及影响赎回权的因素。因此，FinREC建议FASB将赎回权影响分析的讨论加入到所列举的实例之中。

此外，FinREC对如何定义“协议控制”提出了建议，要求FASB提供一般合伙人在收取基于权益的绩效费用的情况下，对委托人和代理人进行分析的实例。FinREC建议，如果系列基金被认定为“协议控制”，那么FASB需要考虑，这些基金是否需要与其他在“协议控制”企业中拥有可变利益的实体一样，需要对相关的有用信息进行披露。同时，FinREC希望FASB能考虑那些可能会受到影响的多雇主养老金计划。

以下是FinREC对修订议案的主要建议：

1、 在评判决策者能力时，需要考量其他各方拥有的权利；决策者有权获得的补偿金；决策者从其投资的某个实体中获取的可变利益。FinREC认为应该从优先权和独立性两个因素来考量其他各方拥有的权利。

2、 FinREC认为，由于一个报告实体在评估是否合并其他实体时，需要考量多个非关联方所拥有的废黜权和参与权，因此FASB需要对这些权利的范畴进行限定。FinREC建议，FASB更换某些术语并提供指引说明上述权利对实体的实质性影响。

3、 修订议案要求投资公司经理对货币市场基金进行评估以确定是否将其纳入合并范围。FinREC对此表示深切关注，并且FinREC认为议案指引将被解读为要求投资公司在某些情况下需要将货币市场基金纳入合并范围，，FinREC相信这并不是FASB的真实意图。FinREC建议FASB明确将那些拥有遵循美国投资公司法案（1940年）中针对注册货币市场基金的2a-7条款或是按照类似条款经营的实体利益的报告实体剔除出议案。

4、 如果FASB决定要求实体在判断其是否为委托人或代理人时，需要考虑其直接和间接的经济利益，那么FASB应该提供更多的实例。FinREC要求FASB提供实例，以说明在关联方作为被评估实体的债务人或是担保人的情况下，报告实体是如何运用指南的。

5、 FinREC相当关注某些投资基金是如何将委托人或代理人分析应用于一般合伙人是否应合并有限责任合伙企业的判断流程。FinREC要求FASB厘清相关指引以免议案被误解为某些实体的所有一般合伙人都被认定为委托人。同时，FinREC建议FASB在完成准则修订之前应广泛征求房地产和能源相关行业的意见以求准确理解该项议案对于各方的影响程度。

6、 FinREC再次重申了自己在上一封评论信中提到的对《会计准则更新议案第946号主题——投资公司：范围、计量和披露要求》修订的关注。FinREC对FASB要求投资公司合并其他投资公司权益的议案表示反对。就Topic 810来说，FinREC要求FASB提供有关于一般合伙人以及类似结构企业是如何评估其是否应当合并有限责任合伙企业的额外指引。

校对：张晓泉