浅谈会计师事务所海关常规稽查审计业务

 

    我国注册会计师行业经过多年的发展，行业规模和执业质量都得到了空前的发展和提升。同时，会计师事务所的不断增多，同业竞争的不断加剧，使得会计师事务所面临着越来越大的生存压力，在留住老客户的同时，如何多层次的拓展新业务，是所有会计师事务所必须思考的问题。近几年我们也在积极探索新的业务领域，寻找新的客户资源，本文仅就其中的海关常规稽查审计业务做初步探讨，希望对接触此类业务的同行们会有所帮助。

• 海关文件

    海关常规稽查审计业务涉及到的文件非常多，包括中华人民共和国海关总署令第168号、海关总署文件署厅发[2010]434号、海关总署司（局）函稽查函[2010]136号等，其中现场审计时涉及较多的文件是稽查函[2010]136号文件。

    2010年9月25日，海关总署稽查司下发稽查函[2010]136号“稽查司关于印发《海关常规稽查作业标准（试行）》的通知”。通知详细讲述海关常规稽查的内容和方法，并且设计了海关常规稽查测试表。测试类别包括两大类：内部控制类指标和进出口守法类指标。内部控制类指标的测试项目包括：组织机构控制、会计系统控制、进出口业务控制、进出口代理业务控制、报送代理业务控制、内部审计控制；进出口守法类指标的测试项目包括：一般贸易进出口活动真实合法、加工贸易及保税进出口活动真实合法、减免税或其他进出口活动真实合法、企业注册登记真实合法、报关经营行为合法规范、配合海关稽查。测试表格式如下：

 

附表   海关常规稽查测试表
企业名称
海关编码
测试类别	测试项目	测试指标	参考测试方法	测试结果		测试过程（注明随附材料）
内部控制类指标	组织机构 控制	1．具备职责明确的进出口组织结构：（1）设立专门的进出口部门或岗位；（2）进出口授权批准、业务执行等部门岗位相互分离且监督制约。	查阅文件/询问有关人员等
	会计系统 控制	2．依法设置会计机构：（1）建立会计工作岗位责任制；（2）配备专职或者兼职会计从业人员；（3）会计岗位分工明确且相互监督制约。	查阅有关会计制度/实地观察内控执行情况等
		3．遵守会计法、会计准则和海关有关管理规定：（1）会计账簿、单证资料按法定年限完整保存，会计核算、编制、报送等符合会计法、会计准则和海关有关管理规定；（2）会计记录、审计报告等会计资料真实、准确、完整记录和反映进出口活动的有关情况。	查阅企业有关账簿、单证/实地观察内控执行情况/询问有关人员等
	进出口业务控制	4．具备物流控制或程序：（1）按照海关管理要求建立与进出口活动有关的货物管理制度，如实记录和反映一般贸易货物、保税货物、特定减免税货物等的进口、储存、加工、使用、处置、出口等情况；（2）将海关监管货物与其他货物区分管理，定期盘点并如实记录盘点情况；（3）对保税货物和减免税货物建立专门的使用、管理记录。	查阅文件/穿行测试/检查内控/观察运行情况等
	进出口代理业务控制	5．具备委托方资信审查程序：进出口代理前对委托方进行资信审查，并保存相关记录。	查阅文件/穿行测试等
	报关代理业务控制	6．具备报关员内部管理制度：对报关员挂靠、私揽货物报关等不规范行为具备责任追究制度或控制措施。	查阅文件/检查工资发放记录或其他相关记录
		7．具备合理审查程序：报关企业接受委托前，能够对委托方身份资料、经营性质及规模、分类管理等级以及委托方提供的报关单证等资料的真实性、合法性情况进行合理审查。	查阅文件/询问有关人员/观察运行情况等
		8．具备报关单证管理制度：（1）具备报关单证管理制度或流程；（2）建立报关单证管理台账；（3）完整保存与委托方签订的书面委托代理协议及进出口报关单证。	检查内控记录/观察运行情况等
	内部审计 控制	9．具备内部审计制度：（1）设立专门的内部审计机构或岗位，或聘请外部专职人员定期独立对进出口业务实施内部审计；（2）完整保存内部审计记录。	查阅文件/询问人事部门/检查内部审计流程
进出口守法类 指标	一般贸易进出口活动真实合法	10. 一般贸易进出口活动，未发现存在以下任一情形：（1）涉嫌走私或违规的；（2）需追征或补证税款的；（3）有违反海关法律法规的其他行为的。	观察货物情况/抽样测试/调阅账簿、单证/分析性复核等
	加工贸易及保税进出口活动真实合法	11. 加工贸易及保税进出口活动，未发现存在以下任一情形：（1）涉嫌走私或违规的；（2）需追征或补证税款的；（3）有违反海关法律法规的其他行为的。	观察货物情况/抽样测试/调阅账簿、单证/分析性复核等
	减免税或其他进出口活动真实合法	12. 减免税或其他进出口活动，未发现存在以下任一情形：（1）涉嫌走私或违规的；（2）需追征或补证税款的；（3）有违反海关法律法规的其他行为的。	观察货物情况/抽样测试/调阅账簿、单证/分析性复核等
	企业注册登记真实合法	13.未发现进出口货物收发货人或报关企业存在未经海关注册登记和未取得报关从业资格从事报关业务的情形。	调阅注册资料/询问相关人员等
		14.报关企业取得变更注册登记许可后或者进出口货物收发货人单位名称、企业性质、企业住所、法定代表人（负责人）等海关注册登记内容发生变更，未发现不按规定向海关办理本更手续的情形。	调阅注册资料/询问相关人员等
		15. 未发现进出口货物收发货人或报关企业存在擅自变更或者启用“报关专用章”的情形。	调阅注册资料/询问相关人员等
	报关经营行为合法规范	16．未发现报关企业、报关员非法代理他人报关或者超出其业务范围从事报关活动的情形。	调阅使用记录/询问相关人员等
		17．未发现报关企业以出让名义的形式供他人办理报关业务的情形。	调阅使用记录/询问相关人员等
	配合海关稽查	18.未发现向海关提供虚假情况或隐瞒重要事实、拒绝或拖延提供账簿、单证资料、故意转移、隐匿、篡改、毁弃账簿、单证资料等逃避海关稽查、逃避税款征缴或其他违反《稽查条例》的情形。	抽样测试/调阅账簿/单证/分析性复核/询问相关人员等

• 内部控制类指标测试

    内部控制类指标的测试方法主要以查阅、观察、询问、检查等方法为主，测试过程主要包括：

• 检查进出口及行政部门组织结构图、岗位职责手册；
• 检查财务部门组织结构图、岗位职责手册；
• 检查固定资产管理制度等财务制度、审计报告、验资报告、财务报表等财务资料；
• 检查进出口业务管理制度、操作规程，材料库管理规定、成品库管理规定、代理协议、生产工艺流程图、盘点表，并执行穿行测试；
• 检查内审制度和内审报告。
• 进出口守法类指标测试
  • 审计切入点

    对于一般审计项目，审计人员进入现场后会直接获取财务资料进行审计，而海关常规稽查审计不同，进入现场后首先要了解产品生产工艺流程，了解的方法：查看工艺流程图，并到生产车间进行实地观察、询问。通过这样的程序，审计人员会获得很多对审计有用的信息，诸如生产过程中有无边角料、残次品如何处理、存货如何管理等等。

    经初步了解后，下一步的工作是对保税货物进行全面盘点，将盘点数据与电子手册或账册的理论余料进行核对，然后再开始取证、核实，进而全面展开审计工作。

    盘点是海关常规稽查审计工作中非常重要的环节，首先：审计人员要善于观察，对于可能放存货的地方都要查看，有时很可能不经意的一瞥就能发现重大问题。其次：盘点要全面，保税原料、在产品、产成品、废料和残次品都要纳入盘点范围。如果被稽查企业的加工贸易与一般贸易或国内销售业务均使用同一种原料，那么要对相关的所有存货进行全面盘点，以确保盘点数据的准确性。另外，由于企业千差万别，对保税料件管理也不尽相同，盘点时可能会遇到许多困难，比如说计量单位与报关单不一致、包装规格不统一、摆放不整齐难以清点及目测，这此问题都需要想办法克服。总之，盘点是一项非常辛苦又需要细致、认真的工作，审计人员一定要保证盘点数据的准确性。

• 一般贸易进出口业务审计方法

    一般贸易的完税价格的构成：根据海关总署第148号令《审价办法》规定，进口贸易的完税价格，由海关以该货物的成交价格为基础审查确定，并应包括货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用及保险费；出口货物的完税价格由海关以该货物的成交价格为基础审查确定，包括货物运至中华人民共和国境内输出地点装载前的运输及其相关费用、保险费。从完税价格的构成看有几项内容需要重点关注：

    1.运保费是否计入完税价格。比如某些海运费包括基本运费和多种附加费，企业有可能只申报基本运费，附加费用隐瞒不报。

    2.特许权使用费是否计入完税价格。企业为获得与进口货物相关的、受著作权保护的作品、专利、商标、专有技术和其他权利的使用许可而支付或摊销的费用，即特许权使用费。由于该款项与特许权使用期限相关，并未与进口货物直接对应，容易产生漏报。

    3.卖方代理费是否计入完税价格。

    4.品名、规格的申报与实际是否相符。有无以部分代替整体或是以整体掩盖部分进行申报；以通用名称或行业俗称进行模糊申报；隐瞒商品的关键配置进行错误申报；借外观的相同或类似伪报品名等。

    5.关联企业交易。个别企业利用与境外供应商的关联方关系低报进口价格，由于存在关联方关系，货物流转及时稳妥，单证制作安全可靠，资金转移快捷迅速，这种业务具有较大的隐蔽性。

    针对以上可能出现的审计风险，主要运用以下审计方法：

    1.抽取企业与征税进口货物有关的会计账簿，以及仓库材料台账、固定资产登记簿、固定资产卡片等原始凭证，核对各账簿和凭证之间记录的进口货物的数量和金额是否一致。核查企业的成本核算表和生产成本、制造费用、管理费用科目，关注有无应申报而未申报的费用。

    2.调阅企业的购货合同、发票、装箱单、原产地证明、报关单等进口单证进行审核，检查其是否真实、完整、一致；进口单证之间的勾稽关系是否一致；注意查看各种文件的附件或备忘录条款，审查其是否影响成交价格；审阅发票的内容，如品名、规格、数量、重量、件数、价格、生产国别等是否与合同和相关单证一致，是否存在伪报原产地国、伪报品名以套用较低税率的情况，是否有低报价格、少报数量等情况。

    3.抽取适当比例的进出口记录，了解完税价格的构成。

    4.检查无形资产、管理费用、制造费用明细账，并结合进口合同了解企业进口货物是否存在向境外供货商支付特许权使用费的情况。如果存在特许权使用费，审查其是否应计入完税价格。

    5.查阅有关进口合同等单证，了解进口环节是否存在境外企业（进口供应商）转移利润、获取转售收益的情况。

• 保税加工贸易进出口业务审计方法

    上面提到了将保税货物盘点数量与电子手册或账册的理论余料进行核对，理论上的平衡关系应满足：保税货物的盘点数量=手册期间原料进口数量－期间出口成品所耗用原料数量。

    无论二者核对是否一致，审计人员都要检查企业的生产资料和财务资料，包括与生产和销售相关的明细账，出入库原始单据，生产日报等。

    1.首先从材料入库开始，检查材料入库的数量、金额是否准确。审计人员要仔细核对运单、入库单、报关单、箱单、发票、记账凭证和应付账款明细账，核对实物的品名、数量、规格型号等数据，了解该企业在进口环节有无少报多进、伪报品名、规格等违反海关监管规定的行为。

    2.然后检查材料出库，也就是“原材料”明细账的贷方发生额，检查是否有生产领用之外的材料出库，如果有其他出库，继续追查出库的原因和目的。如果原料有外发加工，还可以结合“制造费用”中的委托加工费来检查外发加工业务。

    对于外发加工中华人民共和国海关对加工贸易货物监管办法第二十三条规定：“经营企业经海关批准可以开展外发加工业务，并按照外发加工的相关管理规定办理。经营企业开展外发加工业务，不得将加工贸易货物转卖给承揽企业。承揽企业不得将加工贸易货物再次外发至其他企业进行加工”。

    第二十四条规定：“外发加工的成品、剩余料件以及生产过程中产生的边角料、残次品、副产品等加工贸易货物，经经营企业所在地主管海关批准，可以不运回本企业”。根据上述规定，审计人员要对外发加工的申请资料、加工合同、材料出入库记录等资料进行检查、核对，外发加工业务存在问题的要如实进行披露。

    3.检查完材料出库，下一步检查生产资料。首先要检查生产投料记录，通过检查投料记录能发现手册之间、手册与内销产品之间是否串料。通过一段时间的审计，我们发现很多使用电子手册的企业都存在产品串料的问题，所以这也是我们检查的一个重点内容。但这并不说一定不能串料，中华人民共和国海关对加工贸易货物监管办法第二十七条规定：“因加工出口产品急需，经海关核准，经营企业保税料件与非保税料件之间可以进行串换。保税料件与非保税料件之间的串换限于同一企业，并应当遵循同品种、同规格、同数量、不牟利的原则。来料加工保税进口料件不得串换”。

    另外一个非常重要的生产资料就是产品成本计算单，通过产品成本计算单来检查产成品入库和计算实际生产单耗，然后用实际生产单耗与手册备案单耗进行核对，看二者是否一致或基本一致。如果二者差异很大，很可能是手册备案单耗不准确，可以多抽查几个月的产品成本计算单进行比较，如果证实手册备案单耗不准确，通过将保税货物盘点数量与电子手册理论余料进行核对，也能反映出差异。

    如果产品在生产过程中产生边角料和残次品，首先要询问其管理流程，然后根据管理流程检查相关资料，并结合存货盘点和财务账册确认有无私自处理边角料和残次品。

    4.接下来，将产成品出库与出口报关单、出库单、运单、销售收入明细账、银行存款明细账进行核对，检查是否存在多报少出、假出口或伪报出口商品名称等方式骗取出口核销或出口退税情况，是否存在内销情况。从而确定加工贸易出口申报与实际是否相符。

    如果发现有保税料件生产的产品用于内销的，检查企业是否报海关批准并按规定进行补税。根据产品生产的特点，如果生产过程中产生的边角余料有使用价值，还要检查其他业务收入、营业外收入、其他应付款等科目，确认企业有没有将边角料私自出售的情况。

    以上审计程序是按照保税料件的流转进行的，主要针对进料加工业务，流程归纳如下：

    对于这个循环，建议大家在审计过程中做几笔穿行测试底稿。

    加工贸易有两种方式：来料加工和进料加工。来料加工因系外商提供原辅料，我方不付外汇，故在产品成本核算中无原材料成本账。那么，我们可以利用备查账和辅助账进行审计，同时检查手册执行是否倒挂，来确定是否串料。因来料加工的保税料件在任何情况下都不得在合同之间相互串用，更不得将进口料件与国内购进料件相互串用，审计过程中应特别关注存货是否专库存放或单批存放，专人管理，专料专用，做到账、物、卡相符。

• 免税进口设备审计方法

    对于未过监管期的免税进口设备，除对设备进行盘点外，审计人员还要检查设备的入账凭证和固定资产折旧明细表等，证实设备所有权。除此之外，如果企业账面有贷款，还要检查贷款担保合同并结合上一年度审计报告，检查设备是否已做抵押、担保。

• 审计案例分析

（一）A公司

    A公司是生产化工原料的企业，进口化工原料异戊醛生产氰二酯。通过盘点，我们发现异戊醛盘盈43吨。我们在对生产月报进行检查时，发现实际生产单耗小于手册备案单耗，相关人员也证实未按实际情况申报手册单耗。那么，无论什么原因高报手册单耗，盘盈的43吨异戊醛都要进行补税。

（二）B公司

    B公司是韩资企业，主要生产电视机外壳。我们到生产车间和库房实地观察时发现，生产电视机壳的两种树脂原料ABS和HIPS既有进口的又有国内采购的，进口的原料既有一般贸易进口的又有保税进口的，而且原料只是在库房内分区域摆放。这种情况下，我们必须改变盘点计划，对库房内所有的原料进行盘点。盘点后发现两种保税原料均盘盈，ABS盘盈92吨、HIPS盘盈19吨。

    在进行生产车间和库房实地观察的同时，我们对相关人员进行询问，发现员工对加工贸易认识不足，他们认为“所有的产品都销售给某韩国公司，经韩国公司深加工后出口，那么保税料件肯定全部都出口了，无论怎样操作都不会存在内销的问题”。这种观点明显是不对的，因为B公司与该韩国公司毕竟是两个独立的公司，无论韩国公司怎样出口，B公司必须严格按手册执行。B公司的错误认识势必造成管理上存在漏洞。

    随后，我们调取了材料出库单、生产投料记录、生产日报、销售报表、财务报表、报关单等资料进行核对。库房按生产计划要求按生产批次号出库原料，生产部门领料后在车间集中摆放，生产投料时工人未严格执行生产计划，多批次连续生产时存在国内料件与保税料件混料生产的情况。进出口部门在报关出口时，并未认真与生产资料进行核对，结果造成大量存在将国内料件生产的产品报关出口，而将保税料件生产的产品做为内销的情况。另外，企业2011年3月份开始做一般贸易业务，进口的原料与保税原料相同，生产投料人员对贸易方式并不清楚，也存在串料的情况。

    上面两个企业对保税料件盘点时均发现问题，但这并不说明所有的加工贸易企业存在的问题都能从盘点上体现出来。下面举个例子：

（三）C公司

    C公司为日资企业，主要生产点钞机，既有一般贸易又有加工贸易。我们在检查时发现，2011年1-5月份并未用保税料件生产PV-30C 和PV-30S两种产品，产成品账面库存为零。而在2011年5月份，电子手册报关出口PV-30C 28台、PV-30S 15台，6月份将相应台份的料件由保税库转移到一般贸易库，这样处理以后盘点是不会发现差异的。所以，无论盘点数据与手册余料是否一致，作为审计人员都要对生产和销售资料进行检查。

    另外，我们在C公司进行审计时发现同一产品备案单耗前后不一致，经过了解是由于生产点钞机的零件非常多，单耗备案时将零部件进行归类，但归类并未保持一贯性，虽然这样做并不影响成本核算和手册核销，但这种做法也是不允许的。

    以上列举了几个企业的审计案例，每个企业存在的问题都不尽相同，当然审计重点和审计方法也不完全相同，我们需要具体问题具体分析。

    近几年，各类海关稽查业务已逐步扩大了对会计师事务所的引入，配合海关稽查是我们面临的一项新审计业务，这要求注册会计师必须熟悉国家有关进出口管理的政策法规，具备一定的国际贸易和通关报关知识，不断地提升个人技能，这样才能更好地解决审计过程中遇到的各种问题，从而更好地完成海关稽查审计业务。

    作者姓名：王淑玲                    

    工作单位：中准会计师事务所辽宁分所