对会计师事务所审计业务收费模式的几点思考

 

    随着我国注册会计师行业的发展，会计师事务所收费问题日益成为行业建设的重要课题。这不仅仅与会计师事务所的服务质量、独立性有关，也对建立一个公平、有序的会计市场竞争环境有重要影响。为此，特就会计师事务所审计业务收费模式做如下探讨。

    一、现行的会计师事务所收费模式及其存在的问题

    （一）现行的会计师事务所收费模式

    现行的会计师事务所收费模式是在《中华人民共和国注册会计师法》、《中国注册会计师审计准则》及其应用指南以及国家发展改革委、财政部发改价格[2010]196号《会计师事务所服务收费管理办法》（以下简称“收费办法”）等相关法律法规基础上形成的，收费模式体现如下特点：

    1. 审计业务的委托人同时是审计费用的承担者

    财务报表审计业务一般由被审计单位委托会计师事务所执行，相关业务收费由被审计单位承担并支付。

    2. 审计收费金额一般由会计师事务所与被审计单位管理层协商确定

    审计收费金额一般是由会计师事务所根据被审计单位实际情况，以其各级别工作人员在审计工作中所耗费的工时为基础，通过与被审计单位管理层协商，并经被审计单位履行相关审批手续后确定。

    3. 审计收费一般采取分步结算方式

    会计师事务所在与被审计单位签订的业务约定书中，一般约定审计收费应于审计业务约定书签署之日起的若干日内支付一定比例的审计费用（预付），于审计报告完成日结清剩余费用。

    （二）现行收费模式存在的问题

    1. 被审计单位同时是审计费用的议价主体及支付主体，可能会影响会计师事务所独立性

    由于会计师事务所审计业务收费必须与被审计单位管理层协商确定，且审计费用由被审计单位承担并支付，会计师事务所与被审计单位在经济上存在一定的依存关系，可能会影响会计师事务所独立性及执业质量，造成会计师事务所执业风险的提高以及社会公信力的下降。

    2. 分步结算审计费用可能会给会计师事务所造成经济损失或影响会计师事务所独立性

    由于审计费用分步结算，当审计报告意见类型与被审计单位期望值之间存在差异时，被审计单位可能终止审计业务，致使会计师事务所无法获取足额报酬或补偿，造成会计师事务所一定程度的经济损失；或者被审计单位以延迟或拒绝支付剩余审计费用为要挟，迫使会计师事务所更改审计意见，出现审计意见寻租，影响会计师事务所独立性。

    3. 审计收费缺乏统一标准

    收费办法虽然规定对财务报表审计业务、企业资本验资业务、企业重组中的审计服务等审计服务的收费实行政府指导价，按照自愿有偿原则提供会计咨询、会计服务等其他服务的收费实行市场调节价，但实行政府指导价的具体收费项目、基准价及其上下浮动幅度等标准由各省、自治区、直辖市财政部门提出意见并报同级价格主管部门制定。由此出现各地审计收费标准差异较大、计算方法多样等情况，使其在实务当中的指导性和可操作性不强。例如：收费办法规定审计服务可实行计件收费、计时收费或者计件与计时收费相结合的方式，各地收费办法中一般都明确了计件收费的计算标准（按资产总额或利润总额等财务指标的一定比例计算等）以及计时收费的计算标准（按不同职级人员的单位工时费用标准与实际耗费工时的乘积计算）。但是，往往对同一被审计单位按照计件收费、计时收费或二者结合的方式计算的收费结果差异极大，为最终的收费定价造成一定的困难。

    4. 审计收费议价过程中对风险成本的重视程度不足

    会计师事务所的审计收费一般由三部分构成：一是审计产品直接成本，即执行必要的审计程序、出具审计报告所需要的费用，包括人员薪酬、外勤差旅支出、办公费等；二是风险成本，即由于审计风险的存在而导致的预期损失费用，包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等；三是事务所的正常利润。目前会计师事务所在与被审计单位商定审计费用时，一般只强调直接成本及正常利润，很少考虑或很少提及风险成本。收费办法等各项规章制度中亦少有关于风险成本的规定。这不仅仅会降低会计师事务所收费规模，也不利于会计师事务所防范执业风险。

    5. 缺乏特指性法律惩戒措施，存在被审计单位拖欠审计费等不正当行为

    审计报告是凝聚注册会计师以及会计师事务所极强专业性以及公信力的成果，是独立、客观、公正精神的载体，并不是一般意义上的服务产品。但是，就法律意义而言，审计业务约定书只属于一般经济合同，存在相关纠纷时，只适用于合同法等通用法律法规约束。由于没有具有更强约束力及执行力的特指性法律法规约束，往往促使会计师事务所在审计业务纠纷中处于弱势地位，导致被审计单位存在拖欠审计收费或视审计结果控制付款进度、付款金额等不正当行为。

    6. 缺乏行业自律及惩戒措施，存在压低收费、恶性竞争情况

    由于缺乏行业自律及惩戒措施，往往存在会计师事务所之间恶意压低收费、恶性竞争的情况。

    二、会计师事务所收费模式的改进建议

    合理的收费是会计师事务所发展的必备条件，独立性是确保会计师事务所执业质量的基石。因此，会计师事务所收费模式应从收费的合理性、审计收费与独立性之间的关系方面着手。

    （一）通过行业立法确立统一的、切实可行的收费标准

    通过行业立法确立统一的、切实可行的收费标准，在制定这一收费标准时，可在现行收费办法（含各地制定的收费标准）的基础上，重点考虑如下因素：

    1. 制定全国统一的最低收费基准（不含风险成本）

    在综合考虑会计师事务所的直接成本及正常利润的基础上，制定全国统一的最低收费基准（不含风险成本），这一基准的计算可采取计件收费、计时收费等方法，但应明确不同方法适用的主体原则，例如：

    （1）重资产的公司应按照资产总额的一定比例计算审计费用（计件收费），轻资产的公司应按照不同职级人员耗费的工时计算审计费用（计时收费）；

    （2）业务复杂或合并范围内主体较多的公司按照计时收费，业务简单且合并范围内主体较少的公司按照计件收费；

    （3）在确定审计收费基准时，应同时选择计件收费、计时收费两种方法计算基准金额，当二者之间差异在一定幅度范围内时，由双方根据被审计单位实际情况在两种方法中选择其一，当二者之间差异超过一定幅度范围时，审计收费不得少于二者平均数的一定比例或不得少于一定基准金额等。

    2. 根据行业、区域因素确定上浮收费标准（不含风险成本）

    根据行业、区域因素，由地方相关主管部门在最低收费基准的基础上确定上浮收费标准（不含风险成本），该标准可以是一定的比例区间或一定的计算方法。

    3. 强调风险成本

    根据行业特点、审计报告的使用者构成、被审计单位的内部控制情况等因素，确定风险成本对应的收费标准。由于在实务中对风险程度的评定存在一定的难度，为便于操作，可将风险成本分解为基础风险成本以及叠加风险成本两部分，即：可由相关部门根据行业特点确定不同行业的风险等级及对应的基础风险成本，由会计师事务所与被审计单位根据审计报告的使用者构成、被审计单位的内部控制情况等确定叠加风险成本，二者之和即为风险成本。此处提到的基础风险成本和叠加风险成本也可以以风险成本系数的方式体现，即风险成本系数等于基础风险成本系数与叠加风险成本系数的乘积，此时的审计收费总额应为直接成本与正常利润之和乘以风险成本系数。需要强调的是，审计收费模式中引入风险成本概念并不仅仅是为了增加会计师事务所收费以及防范会计师事务所风险，也是为了强化被审计单位的风险意识，使其清楚地意识到由于舞弊等导致的财务报表重大错报风险可能会带来的重大不利影响。

    （二）通过立法或行业自律约束被审计单位的定价机制

    通过立法或行业自律，明确被审计单位定价机制，特别是：

    1. 通过立法明确由被审计单位较高层级的、对被审计单位财务状况以及经营成果等财务事宜不负主要责任的人员（例如董事会下设的审计委员会、独立董事、监事等）负责审计业务收费的定价及审批。

    2. 通过立法要求被审计单位就委任会计师事务所以及审计收费的定价事宜制定相对复杂的审批流程或质询、监督流程，通过多层次审批或质询、监督达到避免定价权由某一单独利益方控制以及收费明显不合理等情况。

    3. 通过立法或行业自律制定年度审计收费涨跌幅限制政策，明确非正常理由不得大幅降低审计费用。

    （三）通过立法约束被审计单位审计收费违约情况

    通过立法，加强对被审计单位在审计收费方面的违约约束，加大其违约成本，例如：

    1. 在审计收费方面的违约直接纳入企业信用记录。

    2. 对于存在审计收费违约情况的被审计单位，在工商、税务等年检过程中设置一定的准入或限制门槛。

    3. 对审计收费方面的违约设置更高的处罚标准（如高额罚款等）。

    （四）通过行业自律及业务监管限制恶性竞争

    通过行业自律达成避免恶性竞争的行业共识，通过注册会计师协会、中国证监会等监管机构或组织的制度规范及有效监管、严厉惩戒，达到限制恶性竞争的目的。

    （五）取消分步付款制度，实行预付款制度

    全额预付款可以使会计师事务所在发表审计意见时不必顾忌审计收费余款的回收压力，这种方式已被全牌照评级公司采纳施行并取得明显效果。因此，可通过立法、行业规范或行业自律等方式，取消分步付款制度，实行全额预付款方式。并在审计收费的收取日期与审计报告的出具日期之间做出明确的时间间隔规定，例如：明确规定当被审计单位为集团类公司时，审计报告的出具日期与会计师事务所收到被审计单位全部审计费用日期之间的时间间隔不得少于25个工作日等。

    （六）引入第三方支付制度

    所谓第三方支付，就是一些和产品所在国家以及国外各大银行签约、并具备一定实力和信誉保障的第三方独立机构提供的交易支持平台。在通过第三方支付平台的交易中，买方选购商品后，使用第三方平台提供的账户进行货款支付，由第三方通知卖方货款到达、进行发货；买方检验物品后，就可以通知付款给卖方，第三方再将款项转至卖方账户。第三方支付业务的最大特点是信用保证，当买方将全部交易款项预付至第三方交易平台时，卖方就获得了全额收款的保障。同时，只有经买方确认收货后，该等款项方能最终由第三方支付平台支付给卖方，买方亦获得了收货的保障。对于审计业务而言，第三方支付的方式可以理解为：被审计单位选聘会计师事务所后，使用第三方支付平台提供的账户进行全部审计费用的支付，由第三方支付平台通知会计师事务所审计收费到账，会计师事务所对被审计单位进行审计，会计师事务所审计工作完成并交付审计报告后，由被审计单位通知第三方交易平台付款给会计师事务所，被审计单位无正当理由不得要求退款。这一支付制度既充分考虑了被审计单位正常的商业诉求（取得审计报告），又防范了会计师事务所因审计收费受制于人而丧失独立性的风险，可谓一举两得。

    独立、客观、公正一直是会计师事务所执业所秉承的基本原则，该等原则不仅仅是业务方面的要求、道德方面的规范、精神方面的追求，更需要收费方面的物质保障。因此，制定一个合理有效的审计业务收费机制对于会计师事务所的发展具有至关重要的作用。在经济、文化、科技高速发展的今天，一项制度的变革已不缺少技术的支撑，更多需要的是行业人的创新与坚持。相信在不久的将来，我们会在审计业务收费体制等行业制度的创新上取得革命性的进步。

    作者姓名：王逸飞                    

    工作单位：华普天健会计师事务所辽宁分所