浅析上市公司的审计对策

    上市公司对社会经济发展的贡献是大家有目共睹的，但上市公司各种会计造假现象却层出不穷，严重破坏了社会主义市场经济秩序，误导了社会资源的配置，引发了社会尤其是公众投资者对上市公司的信任危机。本文主要分析目前上市公司会计造假的原因和手段，并针对其原因和手段浅析了应对上市公司会计造假现象的审计对策。

    云南绿大地生物科技股份有限公司于2007年12月21日在深圳证券交易所挂牌上市，成为国内绿化苗木行业首家上市公司。为了谋求上市，通过登记注册了一批由绿大地实际控制或者掌握银行账户的关联公司，并利用相关银行账户操控资金流转，采用伪造合同、发票、工商登记资料等手段，少付多列，将款项支付给其控制的公司组成人员，虚构交易业务、虚增收入、虚增资产，除了货物价格造假以外（高估货物单价），地价的评估也存在较大水份，绿大地总部位于昆明市经济技术开发区内，在昆明二环以外，属于偏远的郊区，人烟稀少。绿大地自报地价是100万一亩，但是当时经济技术开发区的地价为平均为20万一亩。

    其实针对上述两个方面，审计时需要对相关材料证件进行检查，查阅相关文件、合同等计价依据，如有必要，还需要实地察看，了解相关市场信息。针对苗木价格，因为有如此大的差异，则需要了解同行业、同地区其他厂家的价格，了解同行业生产水平情况，苗木生产周期，市场供求关系等，确定其货物估价在上市时的基准，进行参考。同时，可以通过对订购单、购货合同、购货发票、入库单、应付凭单的查阅，获取应付账款明细表，正式其价格的合理性。也可抽查若干重要的供应商明细记录，如对账单余额与绿大地的应付账款明细余额存在差异，可要求客户编制余额调节变并解释调节表中出现的大额调节项目和存在异常迹象的调节项目。指定专人通过函证等方式，定期与供应商核对往来款项。针对差异较大的地价，可以进行实地考察，并通过周边房价及通过市政规划等多个渠道核准期固定资产估价的合理性。

    回顾过去，我国上市公司的会计造假现象层出不穷，已经成为了当今证券市场一大热点和重点问题之一。而我国上市公司的会计造假现象不仅给投资者、债权人、企业管理者、政府监督部门等会计信息使用者带来不可估量的损失，而且严重破坏了社会主义市场经济秩序，诱导经济犯罪和不正当竞争。

• 上市公司会计造假现象的原因

    从过去到现在，这些屡见不鲜的会计造假现象，驱使了造假的动机成为可能并转变为现实。

    1、上市前的利益驱使。

    企业上市之前为取得上市资格而粉饰业绩。只好将一部分经营性资产和经营性业务剥离，或者局部改制，将原来不具有独立面向市场的生产线、车间和业务拼凑成一个上市公司，这就在一定程度上造成了会计信息失真。

    2、上市后的利益驱使。企业上市之后想从证券市场再融资，就必须保持一定的赢利水平来达到净资产收益率等相关要求。不少上市公司靠自身主营业务的正常经营是达不到融资条件的，为了达到配股要求，那些盈利水平较低的上市公司仍然会想尽一切可能的办法，创造条件争取实现配股愿望。一些业绩较差的上市公司同样也会在账务上玩弄花招，避免连续3年亏损被摘牌。

    3、会计法律法规存在着一定的漏洞和缺陷，给造假者有机可乘。一些法规出台滞后于实践的发展，缺乏预见性，可操作性不强且执行不力，这就助长了违法者进行会计造假的气焰。我国正在建立的现代企业制度，要求给予企业较大的会计政策选择权、法定的会计政策和会计处理方法的可选择性，无疑给企业经理层提供了盈余管理的可乘之机。如计提坏账准备，计提比例范围较大，随意性强，对于相同的账龄、不同的公司可以用不同的计提比例。不少公司便根据自己的需要来计提，从而达到操纵利润的目的。

    二、上市公司会计造假的手段

   （一）虚拟资产，隐瞒负债，以虚增所有者权益

    此种手段通过虚增库存存货、不良资产长期挂账等方法来达到虚拟资产的目的，通过到期费用不予确认等方式来隐藏债务，从而在表面体现出上市公司良好的财务经济状况，误导投资者的投资决定，最终导致投资者的经济利益受到严重损害。

    1、虚增库存存货。对实际上并不存在的项目编造各种虚假资料，如没有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货盘点表上存货数量、伪造装运和验收报告以及虚假的定购单，从而虚增存货的价值以粉饰会计报表。美国的法尔莫公司曾经的辉煌便是建立在资产造假——未检查出来的存货高估和虚假利润的基础上的，这些舞弊行为最终导致了拥有几百家药店的全国连锁型公司的破产，直接损害到投资者的经济利益。

    2、不良资产长期挂账。

    不良资产滞留于企业各项资产中，一方面粉饰着财务状况，另一方面又掩盖着资产的流失。不良资产是指不能给企业带来应有的经济利益的资产。企业的不良资产包括银行长期未达账项、待处理财产损失、潜亏挂账和长期待摊费用、应提未提的减值准备（含三年以上应收账款、积压物资、长期无效投资、应提未提减值准备固定资产、在建工程、无形资产）构成。这些不良资产长期挂账，导致账实不符、财务状况虚假。

    3、到期应付费用不予确认。如借款利息、票据利息、应付债券利息，外币负债的汇兑损失等，按准则规定在会计期末应予确认为本期费用和负债，而有些公司则不予确认和报告。其结果是少计费用，虚增了本期利润，少计负债虚增了所有者权益。

   （二）虚增收入，以虚构本期利润

    此种手段是通过虚假的经营活动而体现虚假的经营业绩，是较明显的造假行为。一般是在上市公司半年报或年报即将公布之前，为掩盖重大亏损或制造虚假业绩，千方百计虚构利润。例如，利用跨年度时间差异提前确认销售收入；将预收收入确认为营业收入；通过虚构交易、虚开销售发票，从而虚增销售收入，第二年以销售“退货”的方式转回；隐瞒费用，蓄意推迟费用的确认，虚增当年利润。会计报表上反映出销售收入与销售费用比例严重失调，经营活动产生的现金流量与净利润呈背离趋势，甚至出现很少或负值的现金净流量匹配巨额净利润的不合理现象。

    云南绿大地上市前的盈利主要依靠绿化苗木销售。2004年至2007年上半年，一些园艺公司的大额采购，让绿大地的盈利状况逐年高速增长，层层闯关，成为A股市场上炙手可热的农业股。然而，绿大地上市后不久，这些大客户就集体出现销售退回的举动，2008年苗木销售退回2348万元，并由此追朔调减2008年2348万元营业收入和1153万元净利润；而2009年苗木销售退回金额更高达1.58亿元，这直接引致该公司当年巨亏1.51亿元。而后，证监会通过稽查后表示，2007年至2009年间，绿大地采用虚假苗木交易销售、编造虚假会计资料或通过受绿大地控制的公司将销售款转回等手段虚增收入2.5亿元，已涉嫌虚增资产、虚增收入、虚增利润等多项违法违规行为。

   （三）借助关联方交易和非经常性损益进行利润操纵

    1、关联方交易：

    关联交易就是指在关联方之间转移资源或义务的事项，而不论是否有款项收付的行为发生。关联交易在上市公司的业务活动中占有很大比重，关联交易的一个重要特点是交易价格的可控性和非市场性，关联方之间可以通过不合理的转移定价调节利润，特别是上市公司与关联方发生缺乏正当商业理由的关联交易，很容易调整、控制公司财务状况和经营成果。例如，通过相互投资、参股、资产出售，高估非现金资产的入账价值，虚增资本和资产；通过欠公允价格的商品交易，虚增虚减利润；通过所谓的资产重组、租赁、托管经营，名为“优化资产”，实为转移利润或亏损；通过复杂的债权债务关系和彼此之间大量的应收应付账款，隐瞒财务状况的真实性。

    2、非经常性损益操纵：非经常性损益是指公司发生的与经营业务无直接联系，以及虽与经营业务相关但由于其性质、金额或发生频率，影响了真实、公允地反映公司正常盈利能力的各项收入、支出。通过投资收益、营业外收入、大额政府补贴和调整以前年度损益四种手段，上市公司可以在短期内调整账面利润，以避免业绩变脸或满足再融资、保壳等目的。

    （四）利用会计法律法规的缺陷，巧钻会计法规制度的漏洞

    此种手段通常通过会计政策变更和会计估计来实现造假的目的。一些上市公司以会计失误等一些借口来对过去几年的错误集中起来进行追溯调整，对于重大的会计差错也只在公告里的某个角落轻描淡写一笔带过，很容易被财务报告使用者忽视。会计政策变更的方法有：变更固定资产折旧的计提方法、变更存货计价方法、变更坏账处理方法、四项资产减值准备的变更。上市公司可在会计估计的基础上自行选择固定资产折旧方法、坏账准备计提比率等。正是因为企业会计政策可选择的自由性和弹性太大，给一些会计造假者大大提供了漏洞，让他们有机可乘。作为财务报告使用者，他们很难在表面上发现上市公司采用的折旧方法是否存在缺陷。

    另外会计造假影响职业道德建设，职业道德是社会道德建设的着力点之一，我国《注册会计师法》规定了注册会计师职业道德的基本准则。会计造假违背了会计职业道德的准则和要求，严重制约会计职业道德建设，从而影响社会道德建设。在这种情况下，如果作为社会成员之一的注册会计师缺少自我约束，不重视社会责任和职业责任，对职业不负责，难以避免会计服务市场道德秩序的混论、失衡，甚至会计职业道德的缺失状态。

    三、上市公司的审计对策

    （一）重视对虚拟资产、虚增收入的深入审计。

    结合存货流转，测试生产与销售的相关性，配合结合存货监盘，了解存货是否真实发出。公司的生产经营活动是一个包括采购、生产、消耗、产出等复杂活动的集合体，这些活动通常会涉及计划、采购、生产、仓储、销售等几个部门，存货的流转几乎涉及到上述的每个部门与环节，所以检查公司的销售收入是否可信，还应结合存货流转审计程度，如了解产品生产工艺流程、查阅生产任务通知单、收发料凭证及其汇总表、产量和工时记录、成本计算资料等，以确定经营过程中的购货量与消耗量、消耗量与产出量、产出量与销售量之间是否配比。存货监盘是注册会计师为了验证被审计单位期末存货的存在性和期末实际结存数量的正确性而采取的审计程序。销售行为的发生，必然引起存货数量的变动。公司虚构销售业务，可能根本不涉及存货的流动，所以注册会计师可通过实施存货监盘程序了解公司存货的实存数与账面数是否一致。如果存货的实存数大于账面数，注册会计师应查明有无已确认销售而未发出存货的情形存在，并进一步查明是否为虚假销售。另外，对出售房屋、土地使用权、股权等行为，关注产权是否已办理转移，以判断相关交易确认收入的合理性。有的公司为了提高报告年度的经营业绩，在年末集中实现“销售”，但这些销售只是“纸面富贵”，并未真正实现，往往在期后表现为销货退回。注册会计师审计时，应关注资产负债表日后有无大额或连续的退货，并查明这些退货是否为年末集中“销售”部分。另外，可以通过检查资产负债表日后相关银行进账单等收款凭证以及应收账款收回记录，进一步证实报告期收入确认的合理性。

    （二）重视关联交易的的审计

    关联交易较为复杂，许多关联方不易发现，关联交易性质较难确定，给审计工作带来一定的难度，增加了审计风险。请被审计单位提供全部关联企业的名称、地址、业务范围、隶属关系、相互交易事项等情况，通过询问、查阅会议记录、重大投资事项、以前年度工作底稿、职工名册等方式验证其是否真实。每个审计人员都取得一份资料，以便在审计过程中随时对照核实。在全面掌握关联方、关联交易的有关资料的基础上，注意企业的关联方及关联交易是否在会计报表附注或其他报告中作出真实披露。特别是存在关联交易的情况下，交易的金额或相应比例、本结算项目的金额或相应比例、定价政策等方面有无充分、恰当的披露，若有隐瞒和误导，则存在关联交易隐含较大问题的可能。

    （三）未雨绸缪，审计中应特别关注财务欺诈出现的信号。

    在审计过程中，注册会计师应时刻保持警惕，以察觉企业的重大财务欺诈。在接受审计业务约定时，注册会计师既要关注企业内部组织情况和行业领域情况，也要关注最新的财务欺诈手段。在组织内部，必须关注管理当局对内部控制的态度和能接触资产的员工的个人状况；在行业领域里，要关注行业管理机构公布的一些与财务欺诈有关的资料以及该行业财务欺诈的案例，采用换位思考，发现中小企业最容易出现财务欺诈的地方在哪里，针对不同因素个别分析。其次，了解不同财务欺诈的特征，只有对不同特征了解了，我们才能在财务欺诈出现的第一时间有所反应。再次，我们应该设计审计程序来发现舞弊。一般来说，只要注册会计师的工作知识及经验足够丰富，问题意识足够敏锐并时刻保持警惕，所有的财务欺诈行为通过检查、观察、比较、询问、比率分析、账户分析和内部控制测试这些审计技术仔细追踪之后，是可以被揭露出来的。现金收入的瞒报、应收账款的截留挪用是低层次的雇员的财务欺诈手法，早记销售收入、迟延支出和多报库存是高级管理人员的财务欺诈手法。作为审计对策，最重要的还是要制定严格规范的审计程序，加强内外管理，不能大意疏忽。

    由于目前很多公司在粉饰会计报表方面的手段日趋多样化，并具有一定的隐蔽性，注册会计师按照正常的审计程序往往难以发现公司可能存在的财务欺诈行为。注册会计师应对下列问题重点关注并加以适当评估：

    公司的持续经营的能力。经济不景气可能导致有些公司的经营业绩及资产流动性产生恶化。某些公司如果对经济情况的负面变化特别敏感，则可能迅速演变成财务危机而产生能否继续经营的疑虑。这些负面的趋势包括持续性亏损、营运资金短缺、借款到期无法偿还、供应商拒绝赊销或主要顾客流失等。公司管理层当面临实现财务目标的压力时，常利用关联交易加以应付。关注关联交易经济实质，交易的价格及付款条件有时也很特殊。上市公司定期对外公告经营业绩，万一业绩未达到预期，公司常在季末或年底当日或前数日作重大调整分录。要确保会计信息的质量，恢复投资者的信心，增进财务报告的披露内容的及时有效是关键。即管理层应努力做到会计信息透明化，以满足报表使用者及时准确获知的需要。

    针对财务欺诈应当给予适当的审计对策，制定更加细化的审计程序，利用公司财务欺诈出现的因素来提前预防与判断出现财务欺诈的情况。也许关注公司的财务稳定性或盈利能力，这样才能有一个提前量的判断，亦可通过该企业的财务稳定及盈利能力与审计的必要性相结合，以制定更好的审计措施，将注册会计师审计的作用最大化。

    目前注册会计师接受被审计单位的委托并向被审计单位收取费用，但所服务的对象从本质上说却是社会公众，担负着对社会公众的责任。由此形成悖论，注册会计师要为公众负责、却难以从其手里领到报酬，而从被审计单位收取费用、却要铁面无私深查其可能造假线索，难以真正保证独立性，这是目前上市公司造假难以禁绝的根源。要改变目前现状，就应尽快改变企业或上市公司与会计师事务所之间的委托聘用关系，将注册会计师的聘任权交到独立的第三方手中。

    作者姓名：陈海华                 

    工作单位：利安达会计师事务所大连分所