浅析中小型会计师事务所的发展现状及困境突破

    一、引言

    在我国，所有不具有上市公司、证券期货执业资格的会计师事务所，均可以泛称中小型会计师事务所。据中国注册会计师协会管理信息系统显示：截至2013年12月31日，全国共有会计师事务所8209家，注册会计师98707人，非执业会员95069人；全国具有证券期货业务资格事务所40家，获准从事H股企业审计业务的内地大型会计师事务所11家。可见中小型会计师事务所在会计师事务所中占绝大多数。中小型会计师事务所由于内外部因素，其服务对象主要是非上市公司或中小企业，所以中小型会计师事务所不可避免存在诸如业务范围狭窄、专业质量低下、人才流失严重等问题。中小型会计师事务所要想立于不败之地，必须寻求出路：或是做大做强，或是做精做专。而不管是哪一种模式，都需要有相应的理论作为指导和支撑，因此全面认识中小型事务所就有非常重大的意义。

    二、我国中小型会计师事务所发展现状

    （一）发展规模较小，竞争能力不强

    我国会计师事务所行业目前已走过三十余年的发展历程，虽然数量较多，也取得了一定的职业经验，但从整体来看仍处于发展的初级阶段，存在规模小、竞争力弱的突出问题。据《中国会计报》报道，2011年度收入在1000万元以下的小所达6488家，约占事务所总数的91.3%，其中收入在100万元以下的事务所3004家，约占事务所总数的42.3%。为了谋求生存，事务所之间通过压价返佣等手段进行不正当竞争以及协同被审单位共同舞弊等现象层出不穷，这些严重扰乱了审计市场的正常秩序，同时也极大地危害了会计师事务所行业的健康可持续发展。

    （二）业务范围狭窄，大量潜在市场未能充分开发

    对于大多数中小型会计师事务所而言，他们通过承接审计、验资或评估业务而争取到的大中型客户是比较困难的。一方面他们不具备对大型和特大型企业的审计能力，无力承接大型业务；另一方面，他们拥有的人手少，专业人员稀缺，无法向客户提供全面的、复杂的服务。所以，许多大中型国企和上市公司不愿聘请小事务所，而将目光投向实力雄厚的大型事务所。因此目前中小型会计师事务所的业务范围狭窄，行业竞争无序、重叠服务的现象十分普遍。但是反思这一表象的背后，实际上却隐藏着一个不容忽视的现实：大量潜在的会计服务市场尚未得到有效地开发。据《中国会计报》报道，2011年度全行业收入中，审计业务收入占77.3%，涉税业务收入占3.4%，咨询业务收入占7.4%，其他业务收入占11.9%。我国会计师事务所目前还较少涉足审计业务之外的税收筹划、管理咨询、公司理财等较高层次的服务业务领域，导致大量潜在市场未能充分开发。这种状况阻碍了我国会计师事务所行业的发展壮大，也在一定程度上影响了注册会计师行业的健康发展。

     （三）执业质量不高

     1．目前大多数中小型会计师事务所的领导班子系沿袭脱钩改制前的，或仅进行了微调，这样就使得会计师事务所的高管不是通过市场的优胜劣汰脱颖而出产生的，而是受益于改制的政策背景，这种高管结构严重限制了经营管理水平的提高。不仅如此，很多中小型事务所的领导对业务质量不够重视，甚至其出具的审计报告往往只是顺应企业管理层或委托人的要求，或者只是应付有关政府部门的审查等等，而不是按照中国注册会计师的执业准则，客观公正地出具审计报告。这些必然导致执业质量水平低下，甚至出具虚假报告。 

    2．我国大多数事务所采取有限责任的组织形式，有限责任事务所往往以极小的资本额承接了大量的业务，承担了极大的潜在赔偿风险。根据我国《公司法》规定，有限责任制会计师事务所赔偿的最高限额以事务所的净资产为限，对于相关责任人和事务所的从业人员并不造成直接的经济负担，这在客观上降低了会计师事务所及其注册会计师的造假成本，法律的威慑作用不够明显。

    3．中小型会计师事务所一般拥有的注册会计师人数并不多，因此在担任年审项目的负责人中，很多都不是注册会计师，只是由具有几年审计经验、工作能力较强的员工担任。他们对工作缺乏足够的责任心，不能严格按照规定的审计程序进行审计。况且有很多事务所会在业务繁多的季节从一些高校中招募即将毕业的学生来参加审计项目，这些实习生一般无实战经验，而中小型会计师事务所由于时间紧、人员少，也没有更多的时间来为实习生提供培训就直接让其上岗。工作中，在没有得到充分指导的情况下实习生完成的工作底稿质量比较低下，而且部分项目经理不认真复核底稿，因此实习生就有可能没有具体实施一些审计程序，这样也会导致事务所的审计质量较低。

    4．我国的会计法律、法规建设尚待完善，相关的法律、法规不健全，经济环境不完善，行业行为不规范等，导致了违法违规操作较多。很多会计师事务所片面追求经济利益，将职业道德与社会公众的利益置之脑后，在执业过程中严重违规，严重挫伤了社会公众对会计师事务所的信任感。

    （四）从业人员的素质偏低，人才流失严重

    市场竞争的实质是人才的竞争，会计师事务所行业又是知识密集型服务机构，高素质的治理人才是构建和确保事务所治理系统正常运行的重要资源，也是事务所的生命之源，立足之本。据中国注册会计师协会发布的《2010年会计师事务所综合评价前百家信息》显示，前百家事务所注册会计师共23124人，占全国注册会计师总数的26％；共拥有领军人才165人，占行业领军人才总人数169人的98％，高端人才集中在大型会计师事务所。可见我国大部分中小型会计师事务所的高级治理人才和高水平专业人才严重匮乏，从业人员基本上属于中偏初级型人才。中初级人才经过培养后也会因为事务所规模较小限制其自身发展而流向大型事务所，所以中小型会计师事务所成了人才的培养基地，却留不住人才。这就严重制约了中小型事务所业务领域的拓展和执业质量的提高，进而制约了会计师事务所的生存与发展。

    （五）会计师事务所内部治理机制不够完善

    内部治理机制不完善会直接或间接地导致事务所质量控制制度的失控，削弱执业风险控制能力，严重影响到执业人员的职业道德、服务质量，从而最终影响到行业公信力。目前我国中小型会计师事务所在内控制度上存在缺陷，首先，由于管理层良莠不齐，并且部分事务所的发起人虽然是执业经验丰富的注册会计师，但并没有足够的管理经验与管理能力，因此难以承担管理重任，使事务所的管理存在散、乱、差现象；其次，事务所的三级复核制度并没有切实的贯彻下去，甚至存在着流于形式的问题；最后，很多中小型会计师事务所缺乏行之有效的内部考核与激励机制。

    二、中小型会计师事务所应采取的对策

    （一）找准市场定位

    “十二五”时期是全面建设小康社会的关键时期，是深化改革开放和转变经济发展方式的攻坚时期，也是注册会计师行业把握新机遇实现新跨越的重要时期。财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》（国办发〔2009〕56号）中指出要以科学发展观指导行业发展，形成大型、中型和小型会计师事务所执业领域各有侧重、市场定位各有特色、服务对象各有倾斜、地域分布较为合理，不同规模的会计师事务所有序竞争、接续发展的格局。重点扶持大型会计师事务所加快发展，科学引导小型会计师事务所规范发展，积极促进中型会计师事务所健康发展。2012年6月8日，中国注册会计师协会发布《关于支持会计师事务所进一步做强做大的若干政策措施》，明确提出鼓励和支持事务所做强做大的六大重点方向，并有针对性地提出了包括专项资助、资金奖励、人才培养、技术援助、协调服务等在内的具体扶持措施，进一步引导和支持鼓励事务所做强做大。

    1. 积极促进中型会计师事务所健康发展，做大做强。在人才、品牌、规模、技术标准、执业质量和管理水平等方面具有较高水准的中型会计师事务所可以通过不断吸收合并、新设合并、成为国际会计公司成员所以及在国外设立代表处等形式不断扩大规模。也可以鼓励信誉良好、成长快速的小型会计师事务所重组联合，成为中型会计师事务所或其分所，提高为市场服务的能力和水平。合并可实现优势互补，资源共享，吸收更多人才、增加分支机构数量，取得更多业务资格、扩大业务范围，提高业务收入规模，提升市场占有率，增强抗风险的能力。

    2. 科学引导小型会计师事务所规范发展，做精做专。小型事务所由于规模较小，实力较弱，在竞争环境下，抵御风险的能力远不及大中型事务所，如果想通过审计服务扩大规模，提高业务收入是比较困难的。所以市场定位就是集中事务所的优势资源于会计市场中的小规模企事业单位，研究关注其经营中需要的多元化、个性化服务。首先在提供审计服务的同时要引导客户咨询方面的需求，凭借注册会计师丰富的财务知识积极开展与财务相关的咨询业务，稳步走上管理咨询发展道路；其次在目标定位上要稳定主要客户群，壮大同类客户群，以该客户群为核心，形成事务所的特色专业服务，不求大而全，只求特而精；最后在发展管理咨询业务时要量力而行，切不可冒进，以防资源分配失衡，导致事务所陷入困境。

    （二）重视提高执业质量

    执业质量是会计师事务所生存与发展的生命线，只有高水平的执业质量，才能赢得客户的信赖，维护事务所独立、客观、公正的形象，才能树立起信得过、打得响的优势品牌。

    1.指导事务所完成合伙制改革。指导中型会计师事务所向特殊普通合伙制转变，小型会计师事务所向普通合伙体制转变。合伙制这一组织形式客观上形成了不故意出具虚假报告、提高执业质量、增强抗风险能力的自我约束机制。通过推行合伙制，加大执业机构和执业人员的法律责任，提高他们的责任意识和风险意识，促使他们追求职业道德，不断提高专业技术水平，增强投资者和社会公众对会计师事务所行业的信任度。

    2.强化对业务质量的三级复核制度的执行。由于审计工作底稿的编制人对有关资料的应用、有关事项的判断和会计数据的验证等都可能存在着误差，故应建立审计工作底稿的三级复核制度。中小型会计师事务所应对于具体的审计项目要确立项目经理负责制，统一认识，明确三级复核制度的详细要求，使之真正实行下去。

    3.树立风险意识，建立完善的风险评估、预警、监测和防范机制。设置专门的质量控制部门，依据统一标准，对所内各业务部门及下属分所、成员所进行定期质量检查，做到防检结合、以防为主。要将检查中发现的问题划分事故等级，通过教育、解聘甚至机构调整等办法，予以纠正，把执业过程中的风险点消灭在萌芽状态。除了对员工进行职业道德规范教育并进行技能培训外，还可以专门为他们“量身定做”职业责任保险，从而降低事务所的诉讼风险、从业风险和人员流失风险等危及中小型会计师事务所发展的各种不利因素。

    （三）充分利用中小型会计师事务所灵活的用人机制

    事务所的竞争就是人才的竞争，抓住了人才，就抓住了客户，抓住了市场，抓住了业务。在选拔用人方面要注意：选拔人才重适用、重能力、重业绩；大胆选聘应届本（专）科毕业生；对事务所的人才要建立激励机制及劳动养老保障机制留住人才；要培育尊重人才、保护人才的企业文化，形成以事业留人、待遇留人、感情留人、合伙文化留人的良好氛围；同时，事务所每—个员工都要勤练内功，主动学习，加强自身的业务素质，提高对业务的胜任能力，争取由低级人才向高级复合型人才转变。员工需加强对新会计准则和注册会计师执业准则的学习，积极参加注协举办的后续教育班，要经常与同行互动，虚心求教，不断提高实战能力和服务水平。

    （四）加强事务所的内部治理机制

    完善、有效的管理机制和制度保障能使事务所在原有的基础上有所提高，依靠合理的制度，事务所就能够凝聚人才，保护股东和员工的合法权益，合理地处理遇到的各种问题，从而保证事务所持续、稳定地向前发展，高质量地执行业务。

    三、总结

    中小型会计师事务所的持续发展，对于提高中介服务的质量，服务地方经济，服务社会，促进经济发展、规范市场经济秩序都有着及其重要的作用。因此，必须在事务所的经营上多下功夫，不断拓展自己的业务范围；加大人才的培养和引进力度，重视人才价值的自我实现，培育事务所的核心竞争力，不断提高核心竞争力；加强内部控制和管理，提高执业质量、规范服务行为；在组织形式上采取更科学的、形成风险共担、利益共享、自我约束的合伙制形式。总之，多管齐下才能使中小型会计师事务所健康可持续发展。

    作者姓名：汪江                

    工作单位：大连万隆天信会计师事务所