【编者按】2014年已经过去，《行政事业单位内部控制基本规范》在我国行政事业单位全面实施已满一年，那么执行效果如何？存在哪些突出的问题？未来还可以进行哪些改进？北京国家会计学院审计与风险管理研究所张庆龙教授领衔的研究团队带着这些问题，设计并进行了全国大范围的问卷调查研究，调查期间历时一年，其成果已经集结并形成《2014中国行政事业单位内部控制执行情况调查报告》，以期为财政部落实党的十八届三中全会和四中全会的有关精神，进一步落实和推动内控规范的有效实施提供相关政策建议。现以连载形式刊登出来，以飨读者。

连载一：内控规范普及与单位层面内部控制执行情况调查

连载二：行政事业单位具体业务层面内部控制规范执行情况

连载三：行政事业单位具体业务层面目标实现的实证分析

连载四：对我国行政事业单位实施内部控制的具体政策建议

一、应从国家治理的高度认识行政事业单位内部控制建设的意义

一直以来，从政府管理的行政事业单位来看，依然存在着部门之间职责划分不清、沟通协调不力导致的办事效率低下，政府职能转变滞后，权力的运行、制约和监督机制存在突出的问题，行政审批事项过多势必造成权力寻租、滋生腐败。从经济体制改革来看，它在全面深化改革中起到主引擎的作用，其中，财政又是国家治理的基础和重要支柱，而以财政资金为核心的收支管理（包括“三公经费”）历来是社会公众关注和强烈反映的热点问题，《党政机关厉行节约反对浪费条例》的提出正好印证了这一背景。事实上，政府的行政体制改革与经济体制改革的这些提法与具体的措施在往届政府的改革和外部监督的审计结果公告制度中均有所涉及。为什么至今仍未得到解决，我们认为，问题的关键在于没有有效地协调好行政体制改革与经济体制改革之间的关系，没有构建一种机制将这些改革的要求融入到现有的行政及事业单位的管理制度体系中，形成一种科学化、规范化、合理化和高效化的行政管理基础规范，以行政管理体制改革带动经济体制改革，形成系统完备、科学规范、运行有效的制度体系，以此为基础，把各方面制度优势转化为管理国家的效能，实现党、国家、社会各项事务治理制度化、程序化、规范化。

相对于管理而言，治理具有主体多元的特征。在现代化的国家治理体系中，不仅包括政府，还包括市场、社会组织、公民等，治理主体在治理体系中各司其职，实现从单一主体的社会管理向多元主体共同治理的国家治理体系转变。根据国家治理体系及其现代化的要求，必须对治理主体进行合理的权力配置才能实现和谐高效的共治局面。而在现代化的国家治理体系中，政府仍是主要的治理主体，这是因为政府拥有的行政权处在权力的末端，是一种执行的权力，这就要求其更具效率性；其次，行政权又更具现实性，因为行政机关及其附属机构是国家权力系统作用于社会的最基本工具和载体，政府行政系统必然接收和处理更多的社会信息，从而更加知悉社会运作的现实逻辑。但是，行政权的弱点也是非常明显的，行政过程作为对“社会价值进行权威性分配”的一个重要组成部分，行政机关必然控制大量的社会资源，同时又具有攫取更多社会资源的能力和动机，也就是说，行政权是一个极容易被利益所腐蚀的权力。

人类社会的经验表明，权力腐败对社会公正的破坏是最大的，当政府权力过多涉足经济领域，成为权力资本之后，便会进行寻租活动。寻租活动不仅造成了社会的不平等，损害了政府的合法性，而且也削弱了政府的能力。遏制权力腐败的最好的办法就是对权力进行监督和制衡，而监督和制衡权力的真谛就是对权力进行“分立”，然后产生不同性质权力之间的相互掣肘的权力结构。行政事业单位内部控制在单位层面的设计恰好强调了对于行政权的内部分权制衡。同时，履行内部控制监督检查职责的部门的独立性有利于减少存在凌驾于内部控制之上的特殊权力的可能性。

总之，从国家治理中政府行政体制改革中的权力运行制约监督来看，我们认为，行政事业单位的内部控制建设的本身可以通过流程梳理、制度规范整合、信息化的落地实施实现明确的职责划分，提高行政效率，实现对于财政资金的管控。行政事业单位的内部控制本身就是将权力关进制度的笼子里，通过横向与纵向的权利制衡，形成不敢腐、不能腐、不易腐的一种廉政风险防范的落地机制。

二、对《内控规范》知识的宣传普及应加大力度

虽然《内控规范》自2014年1月1日起已经实施一年，但从目前建设的执行情况来看，与当初提高行政事业单位内部管理水平、规范内部控制、加强廉政风险防控机制建设的初衷大相径庭。其中的问题在于，行政事业单位内部控制缺乏相应的理论基础，人们对于该问题的认识停留于技术操作层面，配套的宣传工作雷声大雨点小，配套的改革和落地实施建设的运行机制搭建工作没有得到有效解决。

从实际的执行效果来看，大部分行政事业单位还处于一种观望态度，真正实施内部控制建设的单位又大多形成了一种新的制度规范手册，并未得到有效实施。通过问卷调查的结果来看，最应当正确理解并全面掌握的财务人员尚且对这套内部控制规范体系不了解、不清楚，更何况行政事业单位的其他职能部门和单位负责人。

应该认识到，当前行政事业单位内部控制体系建设是在流程梳理的基础上构建一套从原来分散的各项制度过度到以《内控规范》为制度对标的内部控制制度整合体系，它将改变过去行政事业单位的目标管理习惯，以经济业务活动流程的标准化规范化驱动整个行政事业单位在基础管理层面走向流程管理，最终提升行政事业单位的管理水平。当然，这会对原有的行政事业单位制度体系和工作习惯形成较大的冲击，会面临权力的重新配置、组织架构的调整与不相容岗位的分离，会带来人们的不理解和不支持，甚至会有人简单的认为这仅是财务部门一个部门的事情。可见，对《内控规范》的落地实施，应先解决人们对内控规范的正确理解问题。当然这也不是一蹴而就的事情，从已经实施的企业内部控制的执行情况来看，内部控制建设是一个漫长而艰巨的过程，它需要财政部及各级财政机关正确宣传和普及内部控制知识，形成“人人学内控，处处讲内控”的良好氛围。宣传的形式可以是行政事业单位各个层级会计人员的后续教育专题培训、通过媒体网络等方式宣传内控政策、开展知识竞赛和有奖征文及内部控制师资专题培训等活动，普及内控知识，最终达到做到“宣传无死角、培训无盲区”。这也为内控规范的顺利施行奠定广泛的人才基础。

三、重视一把手在《内控规范》实施中的直接责任人职责的履行

内部控制内容建设的核心是“控权”，难点是“制衡”，但关键是“一把手”。内部控制建设能否取得实效，关键在领导。这项工作，只有“一把手”的强势推进，才能推能设能得动，各方面的积极性才够调动起来。

尽管《内控规范》第一章第六条规定“单位负责人对本单位内部控制建立健全和有效实施负责。”但是，目前来看，由财政部一家政府部门所下发文件的局限性，使得大多数的行政事业单位将内部控制建设的工作交给了财务部门去施行。而现实中，我们又会发现，以业务为核心竞争力的行政事业单位，财务部门是一个弱势部门，内部控制建设工作本身的推动难度和知识体系方面的不足，使得大多数行政事业单位财务人员对内部控制建设工作更多持观望态度也就不足为奇。而业务出身的单位负责人又大多由于对财务工作的本身的认识不足和重视程度不够，使得其对于内部控制建设工作过多停留于口头上的宣传，在具体措施的落实上没有任何的举措，甚至错误地认为内部控制的建设就是会计控制建设，就应该由财务部门负责。

我们认为，尽管《内控规范》的发布是由财政部一家发文，但在后期内部控制的推动实施上，财政部门应该在整个政府层面进行充分沟通，调动其他相关政府部门的参与，构建一个由财政部、审计署、纪检监察、中纪委联合组成的一个以内部控制实施监督为职责的工作组织。这本身也体现了内部控制实施与监督相分离的控制思想。当然，这个过程中，各个部门各司其职。其中，财政部门负责督促各个行政事业单位财务人员推动内部控制建设工作，加强对于单位经济业务活动中所涉及到的资金使用的方向和效率的持续跟踪和监督。审计机关应根据《内控规范》的要求，完善《审计机关内部控制测评准则》，通过对行政事业单位进行专门内部控制评价，并将评价结果与领导干部的经济责任审计工作相联系，将责任风险直接与管理层政绩相挂钩，以此发挥对于内部控制的外部监督职责。纪检监察部门则根据举报和审计机关移送的审计结果，负责从廉政风险、防范腐败的角度对在公共资金使用过程中的单位与人员违法违纪情况进行监督、调查和惩处。

当然，以上的措施仅是构建了一套内部控制落地实施的运行机制。此外，还应该充分发挥中央党校、国家行政学院、国家会计学院等培训基地的培训宣传优势，从国家治理现代化与法治的高度分析行政事业单位内部控制建设的重要意义，并将其纳入各级领导干部的培训学习内容之中，通过由于内部控制问题而引发的大案要案的警示作用明确其作为直接责任人对于内部控制建设所承担的职责、作用。现实中，作为内部控制建设直接责任人的“一把手”，应该在单位内部重视和宣传内部控制对于完善本单位经济管理工作、落实党的三中全会国家治理及国家治理能力现代化的要求和四中全会关于依法治国依法行政要求的重要意义。应该尽快在内部控制建设的组织环节成立由各个部门负责人组成的内部控制建设领导小组，并将具体建设的责任落实给以财务部为牵头的工作小组和咨询小组，明确各个部门在内部控制建设中的职责和义务，明确表示出支持内部控制建设的态度，做好宣传工作，有重点有步骤地开展本单位的内部控制建设工作。

四、正确认识内部审计在内部控制中的角色定位，并保障内部审计职能的发挥

评价与监督是行政事业单位内部控制得以有效实施的重要保障机制。通过对内部控制的建立与实施的有效性开展监督检查和评价，查找和发现内部控制存在的问题，提出改进建议并督促落实整改，一方面可以防范经济活动风险，及时堵塞管理漏洞；另一方面有利于持续的完善单位内部控制体系，使内部控制在单位内部管理中发挥更大的作用。而这一职能的履行，可以由内部审计机构去完成。从现实的问卷调查来看，人们对于内部审计与财务部门在内部控制中的角色定位存在模糊认识。在前文的分析中，我们已经提到，内部控制的建设与监督职能应该进行分离，内部审计部门不能集运动员和裁判员于一身，既负责建设又负责评价监督。当然，内部控制的建设工作需要内部审计部门参与其中，发挥其专业的咨询作用，同时对于内部控制的各个风险点保持关注，以便未来进行评价监督。

而现实的问题是，目前我国行政事业单位大多由于编制问题或者重视程度不够，未设置有专门的内部审计机构，而大多只是在纪检监察或者财务部门设置有相关人员从事内部审计职能，这在某种程度上影响了内部审计的独立性和权威性。内审机制的缺失又一定程度上削减了行政事业单位内部控制工作防弊纠错的效能。因此，我们认为，内部控制作用的发挥还需要财政、审计、监察等行政部门应当给予行政单位更多的政策支持，指导和帮助行政单位建立完善内部控制体系中的内部审计监督功能，使其充分发挥作用，以确保单位内部控制能够得以持续、科学地执行。

五、内部控制体系最终的落地实施依赖于信息化建设

一个组织的管理总是在效率与控制之间寻求平衡。行政事业单位内部控制建设同样会带来组织预算控制、授权控制、审批控制、不相容职务分离控制、归口管理控制、会计控制、单据控制等控制手段在整个经济业务流程环节中发挥作用，与原来的更高效率的目标管理相比，显然人们会认为行政事业单位内部控制的建设会降低组织的效率，最终造成内部控制成为一本制度手册汇编，束之高阁，不能得到人们的认可和有效执行。这显然是行政事业单位负责人所不愿意看到的，也违背了我国行政事业单位内部控制建设的初衷。我们认为，内部控制信息化的建设可以提高内部控制的效率。一方面，内部控制的信息化建设，有利于将制度显性化为流程，将内部控制的制度要求固化在信息系统中，推动《内控规范》的落地实施；另一方面，通过内部控制信息化建设，可以实时反映单位内部控制制度的执行情况，实现对经济活动的自动控制，降低人为因素的影响，促进单位内部控制的有效运行，避免由于过多的内部控制手段的嵌入而降低经济活动的运行效率。第三，行政事业单位内部控制的信息化有利于单位领导抓大放小，逐步从纷繁复杂的日常管理中解脱出来，集中精力思考本组织的发展战略及处理更高附加值的工作，真正提高行政事业单位经济活动管理的水平，提升公共服务的效率效果性。

六、应建立《内控规范》后续检查监督的补充规定，并与单位及干部绩效考评相结合

尽管我们规定了《内控规范》自2014年1月1日起开始执行，并在规范中使用了上百个“应当”的字眼，但是，这个规范的执行并未规定具体完成建设内部控制规范的时间及具体的法律后果。也就是说，总体来看，《内控规范》的实施从某种程度上来说并不具有强制性，最为重要的是《内控规范》并未规定违规的责任和处罚措施。《内控规范》实施机制的核心必须有明确的、可执行的、具有连续性的奖惩机制和条款。因此，我们建议，作为一种补充，财政部应会同其他相关部委，例如审计署、纪检监察等部门联合下发相关的后续检查监督规定，规定最后的建设完成期限，并对建立《内控规范》执行情况的结果进行评价和考核。将评价与考核结果纳入干部在任期间绩效评价的内容，作为干部晋升的重要依据。对未遵循或未有效执行内部控制的单位和相关负责人，应进行通报批评，加大问责力度，使《内控规范》真正落到实处。