农业类上市公司财务舞弊动因分析及会计师应对策略

    近年来，我国上市公司的财务舞弊行为日益严重，尤其农业类上市公司更是一次次刷新A股市场财务舞弊记录，同时多家审计机构及注册会计师也因上市公司财务舞弊导致审计失败，受到中国证监会、财政部的行政处罚。蓝田股份、草原兴发、绿大地、新大地、万福生科等这些投资者“耳熟能详”的名字背后都有着太多的故事。据同花顺数据库的统计，从2001年1月至2013年12月，A股市场上总共有172家上市公司因信息披露虚假或严重误导性陈述而被证监会、交易所和财政部公开处罚。其中，属于农业类农林牧渔板块和农副产品加工业板块有9家，占比5.23%，而整个A股市场2489家上市公司农林牧渔板块和农副产品加工板块仅有77家，说明农业板块的在财务信息舞弊方面要高于其他板块。

    本文选取近年发生的绿大地、新大地、万福生科等农业类上市公司财务舞弊案例，回顾其财务舞弊手段，分析农业类上市公司财务舞弊的动因，并据此有针对性地提出农业类公司财务舞弊的会计师应对策略，冀望能有效防范重大审计失败。

    一、几家公司的财务舞弊手段回顾

    1、绿大地，通过虚增土地估价、伪造银行印章及对账单、虚假关联交易、伪造合同等手段虚增营业收入，虚增利润。

    2、新大地，已真实的销售客户的名义虚构收入；将自有资金通过虚构原材料采购或在建工程业务，转到“体外”，然后再以销售的名义“回流”，从而虚增收入；将个人向银行贷款、私下的股权转让协议、政府补贴等获取的资金转入关联公司或其控制的银行账户（涉嫌伪造银行回单），然后以销售的名义虚增收入；通过关联交易非关联化虚构收入。

    3、万福生科，通过虚构在建工程和虚列预付账款的方式套取现金用于自买公司产品，实现虚构收入，夸大产能以匹配成本，虚增利润。

    上述三家公司均在IPO期间虚增收入、资产、利润。可见中国资本市场被发现的财务造假手法最主流仍是虚增收入，且三家虚增收入的同时都虚增成本操纵存货，亦即在虚增收入上基本存在系统性造假。同时，这几家公司均涉及大量现金交易，绿大地、新大地还涉嫌伪造银行回单。

    二、农业类公司财务舞弊动因
    1、农业类公司享受许多税收优惠，是造假操盘手选中农业的最大原因，使虚增收入和利润的税务成本非常低。一般公司如虚构一亿元的销售收入，就需要拿出上千万元现金来交税，这些税款是无论如何都逃不掉的。为了造假通过IPO，公司须连续几年掏出几千万“真金白银”来交税，这不是个小数字，造假者不得不掂量一下自己的造假成本。但是在农业行业，由于流转税和所得税都有很多优惠，在最理想的情况下可能虚构一亿元的销售收入，公司连一分钱的税也不用交，造假者就会使劲往大了造，反正也不怎么花钱，用农业公司作为平台来造假，可以一下就省掉几千万的造假成本。
    2、农业类公司一般远离大城市处于比较偏僻的地方，地方政府有着强烈的将公司推上市的政绩冲动。另外，一些地方官员也希望个人在其中取得好处。同时，其客户多为个体户或当地农民，对证券市场缺乏了解，未意识到造假后果的严重性，甚至在参与造假后毫不知情。

    3、农业类公司购销终端分散，在日常经营中存在大量的现金交易，而且存货量以及成本价格都极易受到市场波及，核查真实性变得特别困难。这也给财务造假提供了隐性操作的先决条件。
    4、农业类公司利润率低，盈利周期性强，为迎合资本市场神话容易产生更加强烈的造假冲动。农业公司营业利润率普遍偏低，市场稍有风吹草动，公司就可能亏损，公司的盈利压力相较于其他企业要大得多。而且，农业公司的盈利周期性特征非常明显，供求经常严重失衡，供给大于需求的时候，出现很多的存货，会有很大的减值；供给小于需求时，又有较强的扩张和利益冲动，是一个比较容易出问题的行业，公司很难保持稳定的盈利增长。为了保持持续盈利的良好形象，维持公司的股价或为公司进一步圈钱做准备，上市公司造假的冲动也更强烈。
    5、农业类公司的治理模式不同于现代企业，导致内部控制严重缺失。经分析农业类公司创始人的出身往往是农业生产者，其中大多数人对于公司治理的内容不了解，法律意识淡薄，农业类公司普遍没有建立起现代企业治理机制，内部控制薄弱，在董事会上很容易出现实际控制人“一言堂”的现象，财务总监、独立董事、监事会、审计委员会可能被架空，比较方便配合造假。

    三、针对财务舞弊会计师的应对策略

    几起财务舞弊案被揭露后，证券监管部门及中介机构饱受质疑，尤其中介机构面临诚信危机。本人作为会计师在这里仅对会计师如何有效防范财务舞弊提出应对策略思考。

    让我们先考虑一个问题，几起财务舞弊案都是从媒体公开质疑发表调查文章开始，进而监管机构的介入，最终经过调查彻底揭露公司财务舞弊。为什么记者能先知先觉，而会计师却不能发挥专业优势，在揭露财务舞弊上走在非专业人士后头？通过分析这几起案件的质疑和调查文章发现，记者调查手法也比较单纯，主要是手法是：

• 行业专家调查；
• 工商、税务、海关、房管、外汇管理、银行调查；
• 客户调查；
• 同业调查；
• 公开信息对比；
• 收集内部资料与公开信息对比。

    由于现实审计关系是失衡的，会计师与客户之间实质上不独立，以及由于专业胜任能力因素，会计师现有查账水平基本停留在“查错”而无法“防弊”上。如何保持职业敏感性突破传统的审计思维，以出奇不意的方式追查可能存在的舞弊。笔者认为，针对农业类上市公司执行审计工作中可以在以下几方面进行改进：

    1、借鉴记者和分析师的调查手法注重现场检查、多进行实地走访。通过现场检查、实地走访这种最直接的方式来获取审计证据，在核查农业上市公司多项业务的真实性方面相对于其他审计方式更加相关和可靠。但因为农业公司地理位置较为偏僻的现实环境，导致现场检查的成本较高，审计计划中一般较少采纳。这就可能让农业上市公司钻了空子，为隐瞒客户虚增销售额和虚构客户虚增营业收入等财务造假手段提供了温床。

    2、在审计中识别农业资产的特定要素时，会计师应积极采纳农业领域专家的意见。会计师并非农业领域的专家，在识别农业资产的合理毛利率、真实价值等特定要素时存在相当大的难度。因而，会计师应该积极听取有关专家的意见和观点，将这方面的财务造假防患于未然。

    3、坚持风险导向审计，将农业类上市公司列为高风险客户，必须持有错推定和疑错从有的理念，自始而终要对舞弊予以专业怀疑。在风险评估过程中及实质性测试过程中，要十分重视分析性复核程序的运用，依赖专业判断，准确确定高风险审计领域，对一些高风险领域考虑设计特别的审计程序。例如，对销售交易中存在的异常情况应保持职业敏感性，重点关注销售客户的真实性，客户所购货物是否有合理用途、客户的付款能力和货款回收的及时性，关注公司是否频繁发生与业务不相关或交易价格明显异常的大额资金流动，核查公司是否存在通过第三方账户周转从而达到货款回收的情况。如高风险领域实施特别程序确有困难，会计师应考虑能否实施有效替代程序获取充分、适当的审计证据，否则会计师应考虑上述情况对审计意见的影响。

    4、充分关注现金收付交易对农业类上市公司会计核算基础的不利影响，在审计过程中，应关注公司的原始凭证是否完整，审计证据是否足以支持审计结论。针对此高风险领域选取若干月的现金销售交易进行核查，检查销售合同、发货凭证、收款单证等原始凭证是否完整、一致,核对付款方和付款金额与合同、订单、出库单是否一致，以确定款项确实由客户支付。选取若干月的现金采购交易进行核查，检查采购合同、入库单、付款单证等原始凭证是否完整、一致。必要时，直接向现金交易客户函证各期收入、采购金额。对重大交易，必须有回函且确认相符；其他没有回函的，均应当执行替代程序。

    5、近年上市公司关联交易非关联化情形日益严重，由于会计师在关联方关系及其交易的判断涉及重大专业判断，通常蕴含着重大舞弊风险。因此，会计师应当保持应有的执业怀疑，保持质疑的思维方式评价管理层声明及相关证据的可靠性。尽可能获取充分、适当的外部证据，必要时可以实施工商查询、实地走访、征询律师意见以及利用专家工作等必要程序，从而充分并有效地识别、评估和应对关联方关系及其交易导致的重大错报风险，确保审计质量，防范重大审计失败。

本文主要参考文献

于化瀛  《农业上市公司财务造假动因分析及对策》

中国证券监督管理委员会公告〔2012〕14号《关于进一步提高首次公开发行股票公司财务信息披露质量有关问题的意见》

《时代金融》14年2月下  《农业企业舞弊情况简析》

    作者姓名：孙国华              

    工作单位：大华会计师事务所大连分所