函证问题，是会计师事务所接受外部监管部门检查提出的问题最多的程序之一。函证程序，是降低检查风险及重大错报风险的一个重要程序。对于注册会计师取得证据而言，外部证据的可靠性高于内部证据。然而，函证回函的取得，并不是注册会计师可以控制的。

一方面，函证的寄发会受到管理层的一定影响，但是可以与管理层沟通进而予以解决；另一方面，函证回函直接会受到被函证单位的影响。特别是在实务当中，函证回函存在较多的不可控制的问题，如银行函证回函只对部分函证内容进行回复，仅回复存款余额而对其他内容不予以回复；或者银行自行修改函证内容，按自有的格式和内容予以回函。

此种情况下，注册会计师作为中介机构要想改变银行的回函是无能为力的。如果在此情况下没有做好充分的替代程序，并在底稿中予以说明，监管部门就可以依据《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》“第十九条在未回函的情况下，注册会计师应当实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据。”认定注册会计师执行函证程序不到位，会计师事务所就将面临较大的检查风险。

然而，准则及指南仅仅规定了在未回函的情况下应进行替代程序，但没有指导如何进行替代程序。因此，替代程序都依赖于注册会计师的判断和经验来制定。

笔者结合实际的工作经历，总结了在未回函或回函不能满足要求的情况下，一些替代程序的方式供同行予以参考。

未回函或不完整回函替代程序

目前银行函证的内容有十多条，其目的一方面是要到达对存款、借款及其他银行金融工具余额真实完整性的认定，另一方面也可以通过函证发现与资金相关的担保、抵押等或有事项披露的完整性。会计师事务所在银行没有按事务所函证的要求进行回函的情况下，就需要作出进一步的替代程序，形成有逻辑有条理的证据链，并在底稿中充分记录好测试及分析过程，以降低检查风险及重大错报风险。

替代测试所要收集的证据主要就是对账单、贷款卡查询信息、定期存款存单、已开立账户清单。

上述证据来源也是通过银行的其他途径获取，属于获取的外部证据。注册会计师的目的就是要将其他途径获取的证据，与部分回函的部分有效的衔接起来，做好分析对比，形成一个证据链。具体程序如下。

一是对账单的获取，不应简单只获取报表截止日的对账单或审计期间的对账单，会计师事务所还应获取到报表日至审计日的对账单发生记录，对于银行函证回函时没有对银行账户是否冻结受限予以答复的，通过获取并检查期后的发生证明银行账户是否处在被冻结状态。

二是通过检查银行贷款卡信息查询记录，可以证明票据、借款、担保等银行函证未予以回函的事项，可以作为银行对未予以回函的票据、担保部分的替代证据。但是，在实务中贷款卡查询信息经常会存在滞后或未更新，与公司的实际情况不符，此种情况就需要与银行的其他函证、对账单存单等众多证据的佐证。不同来源的信息不一致，对此，注册会计师不能置之不理，应对差异做好记录分析，以确保替代测试所获取的证据之间的一致性。

三是已开立账户清单是公司在基本户开会行或者人民银行获取的资料，可以证明公司整个银行账户的完整性，要逐个与公司的账户明细进行核对，检查函证的账户是否完整。如果注册会计师把上述证据都收集好，做好各种数据来源的对比分析，形成一个没有矛盾的逻辑性强的证据链条，即使函证没有得到充分的回函，也可以有有力的替代程序。

往来函证替代程序

应收账款直接影响到收入确认的真实性、准确性，也是高风险审计领域。

《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》应用指南中提到过替代程序的操作“注册会计师可能实施的替代审计程序举例如下：对应收账款，检查期后收款、货运单据及临近期末的销售；对应付账款，检查期后付款或与供应商的往来函件、其他记录，如货物收讫凭证。”但在实务中，特别是应收账款的函证，仅依靠检查期后收款、货运单据等内部证据并不能到达审计效果。

一方面，因为有可能年报审计时距离报表截止日期很近，期后收款还不能体现出来；另一方面对于货运单据，也是企业的内部证据，企业也可以自己编制。因此，对于应收账款未予以回函、或者回函存在差异较大的，注册会计师还应制定有针对的审计替代程序。主要方法如下。

其一，充分了解被审计公司的销售模式，结合穿行测试整理出整个销售过程所能产生的内部证据、外部证据。

其二，对有针对性的且注册会计师能够获取到的外部证据进行检查，作为重要的替代程序。比如，有些订单式生产的企业，客户向公司下的订单就是一个收入确认的其中一个外部证据，就需要通过实际情况获取到客户向公司下达订单的证据。如果是电子邮件下达，就要求获取到电子邮件的记录，并且通过电子邮件的邮箱及IP分析检查是否是出自对方客户，以电子邮件形式进一步获取其真实性的证据，并将此作为工作底稿的一部分。虽然订单只能说明这个业务发生有前提基础，不能直接作为收入确认的证据，但是可以作为外部佐证证据。

其三，对于常规的企业内部的销售发票、货运记录、期后回款、期末存货监盘及库存存货记录也是替代程序的一部分。

其四，客户与被审计单位之间的函件也是替代程序中检查的重要线索之一，其中如果存在对账记录，也可以直接作为函证的替代程序。总之注册会计师要对整个销售过程形成的内外部证据链条进行检查分析、对存在异常的进一步排查并形成记录，就可以形成有效的应收账款函证未予回函的替代程序。通过执行替代程序真正做到防止检查风险及重大错报风险。

审计程序的制定依赖注册会计师的职业判断和经验，需要在大量的工作中总结并进行提炼。

以上都只是笔者的一些拙见。希望注册会计师能从各种审计案例中总结经验，提高审计质量，降低审计风险。（本文由四川省注册会计师协会供稿)